W placówkach medycznych panuje bardzo głębokie przekonanie o wręcz absolutnym charakterze ich zwolnienia z podatku od towarów i usług. Ale czy na pewno? Jak pokazuje praktyka spełnienie przesłanek zwolnienia nie zawsze jest tak oczywiste, a zagadnienie to w każdym przypadku należy badać bardzo indywidualnie. Zatem jakie usługi w ochronie zdrowia podlegają zwolnieniu z VAT? W jakich przypadkach zwolnienie z VAT nie przysługuje? Jakie wątpliwości może wywołać praktyczne zastosowanie tegoż zwolnienia? Na te i inne pytania odpowie dzisiejszych gość podcastu Mateusz Latkowski doradca podatkowy i partner w kancelarii Gardens Tax & Legal.
Dzień dobry, Mateuszu.
Dzień dobry, Macieju.
Bardzo się cieszę, że gościsz w naszym podcaście. Dziękuję ci, że znalazłeś czas.
Bardzo mi miło.
To tym bardziej istotne, że umawialiśmy się na inny termin, późniejszy zdecydowanie na naszą rozmowę, ale nastąpiły pewne niespodziewane zdarzenia i jednak chwilę wcześniej udało nam się spotkać. Dlatego tym bardziej dziękuję.
Nie ma problemu. Zawsze warto rozmawiać o podatkach.
Zdecydowanie, warto rozmawiać o podatkach. Naszego podcastu podatki nie ominą i dzisiaj będziemy rozmawiali o kwestii, wydaje mi się bardzo istotnej z punktu widzenia placówek medycznych i generalnie osób świadczących usługi medyczne, a mianowicie zwolnień z podatku VAT. Przed naszym spotkaniem mówiłem ci o tym, że od lat mam takie wrażenie, jak zajmuję się placówkami medycznymi, że w placówkach medycznych panuje generalnie takie przekonanie, teraz to troszeczkę przerysuję, ale troszkę tak jest, że VAT to w sumie nas nie dotyczy, bo my jesteśmy podmiotem leczniczym albo jestem lekarzem i generalnie ja VAT-u płacić nie muszę, jestem zwolniony i nie muszę się tym absolutnie przejmować. A to do końca tak nie jest, bo oczywiście, jak to prawnicy mówią: to zależy.
No tak, to zależy, sprawa rzeczywiście jest troszkę bardziej skomplikowana i jedynie w pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że w tak szeroko rozumianych usługach medycznych, to jest to zwolnienie, ale jest cały szereg różnych sytuacji, przypadków, rodzajów działalności, także z zakresu szeroko rozumianej medycyny, gdzie tego zwolnienia mieć nie będziemy albo jego zastosowanie będzie wiązało się z istotnymi wątpliwościami. Będzie, innymi słowy, problematyczne. Tak że rzecz tak prosta nie jest.
W takim razie zacznijmy w ogóle od podstaw, czyli od podstaw legalnych, czyli od samych przepisów ustawy VAT-owskiej, ponieważ ustawa zawiera konkretne zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe, ale także jak to określasz, zwolnienia mieszane, ja tutaj jestem nieco przez ciebie wyedukowany. I może na początek porozmawiajmy o samych przepisach, jak one są skonstruowane i jakich sytuacji dotyczą.
Może zacznijmy od tego, to jest ciekawe, bo niedawno świętowaliśmy dziesięciolecie istnienia przepisów w tym kształcie, w którym mamy je obecnie i tak jak omawiamy je dzisiaj, te zmiany istotne zostały wprowadzone od 2011 roku, jeszcze w toku jedenastego roku zostały znowelizowane. Wcześniej przed tą zmianą mówiło się o zwolnieniu dla usług w zakresie ochrony zdrowia. Tylko tyle i aż tyle i być może, nie chcę spekulować, ale być może to jest też rezultatem tego myślenia, o którym Ty mówisz, że mamy usługi medyczne i już. I temat jest zamknięty. A tak nie jest, dlatego, że w 2011 roku to zwolnienie akurat zmieniło się istotnie. Zmieniły się też inne zwolnienia, bo ta nowelizacja nie dotyczyła tylko i wyłącznie usług w zakresie świadczeń medycznych, ale zmiana akurat w tym względzie była dosyć istotna, zrodziła wiele problemów i teraz podstawowy przepis, który reguluje nasze świadczenia medyczne, to jest artykuł 43 ustęp 1, punkt 18. On mówi o tym, że zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej. Gdyby na tym poprzestać, to byłoby fajnie. Natomiast on mówi dalej: służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. To jest ten pierwszy przypadek.
ZWOLNIENIE PODMIOTOWE
Czyli ten przypadek, jak rozumiem, jest ograniczony do podmiotów leczniczych jako takich.
Tak. Tutaj wyraźnie przepisy VAT-owskie posługują się tym pojęciem podmiotów leczniczych, ale to nie jest koniec, dlatego że dalej mamy też zwolnienie dla usług w zakresie opieki medycznej w tym samym zakresie, czyli profilaktyka, zachowanie, ratowanie itd., świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. I jeszcze dalej mamy znowu to samo, tak jakby tylko przepis mówi: świadczenie w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej zawodów medycznych, o których mowa w także dalszych przepisach ustawy o działalności leczniczej czy w ramach wykonywania zawodu psychologa.
Czyli jeżeli ja dobrze zrozumiałem, pierwszy to są podmioty lecznicze. Drugi przypadek to są np. lekarze na kontraktach w placówce medycznej?
Dokładnie.
Czyli tacy, którzy świadczą te swoje usługi na rzecz placówki medycznej. No a trzeci przypadek, no to już są konkretne zawody albo kwalifikacje.
Tak, to może być przecież też poza placówką medyczną, prawda. Jeśli mamy lekarza, który w jakimś przypadku wykonuje w domu pacjenta jakieś usługi, chociaż taki przypadek też może mieć miejsce, to chodzi o to, żeby to też zwolnieniem objąć, co jest naturalne i nie powinno być tutaj naszego sprzeciwu.
Lekarz rodzinny, który idzie chociaż do pacjenta.
Chociażby, tak. Już nie w ustawie, ale w rozporządzeniu mamy też objęcie uczelni medycznych. Właśnie to też, myślę, porządkuje pewną sytuację. Do tego jeszcze mamy wskazanie, że zwolnieniem objęte są nie tylko usługi w zakresie tej opieki medycznej, ale także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
I to chyba jest już pewien problem.
To jest problem i myślę, że do tego wrócimy. No i mamy jeszcze taki dosyć szczególny zapis, który mówi, że zwolnione jest także świadczenie tych usług, jeśli usługi zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od tych podmiotów wskazanych w poprzednich przepisach.
Aha, OK.
Czyli przepis nawiązuje do konstrukcji znanej i stosowanej na rynku – do refakturowania. Jak kupuję usługę, ale nie kupuję jej dla siebie, tylko sprzedaję ją dalej, to generalnie w ogóle już pomijając kwestie usług medycznych, jestem w takim zakresie przez przepisy ustawy VAT-owskiej traktowany tak, jakbym sam świadczył daną usługę. Tutaj chodzi o to, żeby tę odsprzedaż usługi, która może w tym scenariuszu nastąpić przez podmiot chociażby, który nie jest podmiotem leczniczym, żeby też objąć zwolnieniem. Takim myślę, koronnym przykładem mogą być sytuacje, w których zakład pracy nabywa pakiety medyczne od zakładu leczniczego lub jakiegoś NZOZ-u i dalej je odsprzedaje swoim współpracownikom, którzy np. są na działalności gospodarczej, czyli refakturuje. To jest taki przykład, gdzie można to zwolnienie zastosować, kiedy ja jestem tylko pośrednikiem, bo wiadomo, że samo świadczenie medyczne wykonywane jest nie przeze mnie, ale przez przedsiębiorcę, przez zakład leczniczy.
To jest ciekawe, bo to dotyczy po prostu przedsiębiorców. Tak, a nie podmiotu leczniczego.
W ściśle określonych przypadkach, jeśli nie mają statusu podmiotu leczniczego, nie są lekarzem itd.
A więc mamy te przepisy i ich taką dosyć specyficzną konstrukcję. Objęcie tym zwolnieniem usług medycznych, to nie jest polski wynalazek. To wprost wynika z dyrektywy, która dotyczy podatku od wartości dodanej. Jak wszystko, prawie że wszystko w polskiej ustawie VAT-owskiej pochodzi właśnie z dyrektywy dotyczącej podatku od wartości dodanej. I to zwolnienie również w dyrektywie się znajduje, chociaż ujęte jest odrobinę inaczej. Tutaj nie ma takiej transpozycji dosłownej jeden do jednego. Polski ustawodawca zdecydował się na dość specyficzne uregulowanie tej kwestii. Tutaj mam przede wszystkim na myśli to doprecyzowanie, gdzie mowa jest o usłudze, która ma służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tego wprost w przepisach dyrektywy nie ma, ale to też nie jest wzięte, mówiąc brzydko, z sufitu. To wynika z orzecznictwa Trybunału w Luksemburgu. Też ma pewne swoje prawne uzasadnienie. Można też jeszcze zapytać dlaczego mamy to zwolnienie? Dyrektywa nam to dobrze wyjaśnia, bo to jest zwolnienie uregulowane w rozdziale, który jest zatytułowany „Zwolnienie dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Zależy nam na tym, żeby pewne świadczenia wykonywane w interesie publicznym właśnie dlatego, że są realizowane w interesie publicznym, nie były obciążane tym ciężarem podatku od towarów i usług czy podatku od wartości dodanej, a więc innymi słowy żeby były tańsze, żeby były łatwiej dostępne. Tak więc tutaj dyrektywa kładzie nacisk na ten interes publiczny.
ZWOLNIENIE PRZEDMIOTOWE
A powiedz mi, jeżeli w takim razie idziemy dalej torem przepisów. Mamy jeszcze, i to już mówię ze swojego doświadczenia, tak jak edukowałeś mnie, jeżeli chodzi o naszych klientów, też w zakresie podmiotów leczniczych, mamy jeszcze to tak zwane zwolnienie podmiotowe, czyli ten artykuł 113 ustawy. I tutaj mamy tę kwotę 200 tysięcy złotych, przynajmniej teraz. Pamiętam, że kiedyś ta kwota chyba była inna…
150 tysięcy.
Na czym z kolei polega to zwolnienie? Jak to wygląda?
Ono w najprostszym tłumaczeniu polega na tym, że jak nie wypracuję pewnej wartości obrotu, to nie muszę się martwić VAT-em, niezależnie od tego, jaką działalność wykonuję. Oczywiście to jest tylko część prawdy, dlatego że są niektóre rodzaje działalności czy aktywności zawodowych, które w ogóle nie mogą pod to zwolnienie podlegać, chociażby czynności doradztwa podatkowego, nad czym bardzo ubolewam. Niemniej akurat jeśli chodzi o usługi medyczne, tutaj żadnego przeciwwskazania nie ma. To jest jeden z tych rodzajów działalności, gdzie z tego zwolnienia ze względu na nieprzekroczenie kwoty obrotu można korzystać. Mówię o kwocie obrotu, chociaż ja też posługuję się poprzednim brzmieniem przepisu, bo kiedyś była mowa o obrocie nieprzekraczającym 150 tys. Obecnie przepisy mówią, że wartość sprzedaży nie przekracza 200 tysięcy, a więc upraszczając właściwie chodzi o to samo, czyli żeby ta nasza sprzedaż tych 200 tysięcy nie przekroczyła i dopóki nie przekroczy, no to mamy tak jak powiedziałem, czego byśmy nie robili poza tymi jednostkowymi świadczeniami, które są wyłączone, to możemy się VAT-em nie przejmować.
Czyli krótko mówiąc, jeżeli jestem lekarzem, który prowadzi podmiot leczniczy i prowadzę sobie tę działalność leczniczą, ale jednocześnie prowadzę inną działalność gospodarczą, wolno mi, i ta wartość sprzedaży nie przekroczy 200 tysięcy złotych, to ja generalnie można powiedzieć, że tą kwestią VAT-u faktycznie nie muszę się przejmować. Z zastrzeżeniem tych określonych, wymienionych rodzajów działalności, o których mówisz, aczkolwiek oczywiście to nie dotyczy, tak jak powiedzieliśmy, usług medycznych w dużym uproszczeniu.
Dokładnie tak. Ja tutaj dodam jeszcze jedną rzecz, która jest istotna, skoro już o tym mówimy, mianowicie do tych 200 tysięcy nie będę wyliczał usług, które są zwolnione. Mówię tu o zwolnieniu z art. 43, czyli jeśli ja świadczę usługę medyczną, która pomijając wątpliwości, o których powiemy, ale załóżmy, że świadczę usługę medyczną, która w całości jest zwolniona z VAT na podstawie tego wspomnianego wcześniej przeze mnie przepisu, to wartość tej usługi, nie zjada mi tego limitu 200 tysięcy.
Czyli te 200 tysięcy jest generalnie na tę inną, ewentualnie działalność przeznaczone w całości, nie na działalność medyczną.
Tu też są pewne wyłączenia. Niestety, bo niektórych czynności zwolnionych z art. 43 nie możemy w ten sposób traktować i one nam jednak powiększą, zjedzą nam ten limit. No ale to już są wyjątki. Usługi medyczne tutaj się w to nie wliczają. Na przykład usługi ubezpieczeniowe – chociażby te trzeba sobie w tym limicie uwzględnić, ale to już wyjątek od wyjątku, właściwie więc nie ma sensu tego rozwijać. A więc tak, mamy jeszcze to zwolnienie ogólne, z którego co do zasady może skorzystać każdy przedsiębiorca.
A te zwolnienia mieszane, o których już wspominałeś, bo korygowałeś mnie, kiedy żeśmy rozmawiali, więc stwierdziłem, że nawiążę do tych zwolnień mieszanych. Cóż to takiego są te zwolnienia mieszane? Jak należy to pojęcie rozumieć?
Jak rozumiem, zmierzasz pewnie do tych zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, gdzie to, czy ja mogę skorzystać ze zwolnienia zależy po pierwsze od tego, czy ja należę do kategorii podmiotów, które zostały wskazane w przepisie, a po drugie czy wykonuję czynności, które zostały w tym przepisie wskazane. Stąd to zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe. Ot, cała filozofia. Nie każde zwolnienie z art. 43 ma taki charakter mieszany. Niektóre, na przykład zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości są typowymi zwolnieniem przedmiotowym. Natomiast jeśli chodzi o te zwolnienia w cudzysłowie medyczne, to chyba wszystkie możemy spokojnie określić mianem kategorii zwolnień mieszanych, o charakterze mieszanym.
CZY NAJEM BLOKU OPERACYJNEGO PODLEGA ZWOLNIENIU Z VAT?
No dobrze, to porozmawialiśmy sobie teoretycznie na temat przepisów.
Tak. I dla twojego odbiorcy chyba jeszcze niewiele z tego wynika, tak naprawdę.
Mam nadzieję, że dla mojego odbiorcy wynika z tego dosyć sporo. Ja też tutaj się bardzo dużo uczę w trakcie tej naszej rozmowy, nie oszukujmy się, uczymy się wszyscy. Natomiast przejdźmy teraz do praktyki, żeby pokazać, jak to działa. Chyba dobrze by było, żebyśmy na początek zajęli się taką sytuacją dosyć często w tej chwili w różnych wariantach spotykaną na rynku usług medycznych. Natomiast rzeczywiście placówki medyczne z tego korzystają i to jest chyba dobry przykład, żeby omówić te wszystkie zależności teoretyczne, o których powiedzieliśmy przed chwilą. Chodzi mi o kwestie, pewnie już się domyślasz, o kwestię wynajmu. Skoncentrujemy się w tym momencie na wynajmie bloku operacyjnego. Czyli sytuacja wygląda tak: mamy podmioty lecznicze, które dysponują blokiem operacyjnym i mamy lekarza, specjalistę, który załóżmy prowadzi praktykę zawodową. I ten właśnie lekarz wynajmuje blok operacyjny, żeby przeprowadzić konkretny zabieg, konkretną operację w stosunku do swojego pacjenta, czyli pacjenta ze swojej praktyki. I w ramach tej umowy zawieranej pomiędzy podmiotem i pomiędzy tym lekarzem, umowa obejmuje najem bloku, ewentualnie najem też w zależności od potrzeby sali pooperacyjnej czy sali chorych itd. I obejmuje również kwestię materiałów, leków, wykonywania badań laboratoryjnych i opieki pielęgniarskiej. Np. pielęgniarka anestezjologiczna, ale już nie wchodząc w szczegóły, bo wydaje mi się, że to już aż takiego znaczenia nie ma. Natomiast kazus jest taki pełny, to znaczy przedstawiam ci taką pełną możliwość, jaka może zaistnieć, żeby nasi słuchacze mogli mieć pełen obraz. I tutaj, z mojej wiedzy, musimy się bardzo mocno zastanowić, jak te usługi podzielić. Część będzie zwolniona, ale nie wszystkie.
To jest bardzo ciekawy przykład. Ja dorzucę jeszcze troszkę.
O, jeszcze coś dorzucisz.
Kamyczek do ogródka wrzucę.
Jeszcze będzie bogatszy.
Dokładnie, bo poza tym, że mamy tu kilka różnych, świadczy kilka różnych usług, co do których do każdej z osobna możemy się zastanawiać, czy to jest usługa zwolniona, czy to jest usługa efektywnie opodatkowana jakąś stawką, to jeszcze mamy kwestię czegoś, co właściwie nie znajdziesz w przepisie VAT-owskim bezpośrednio. A co wynika bardziej z praktyki stosowania prawa, mianowicie kwestię kompleksowości świadczenia.
Posługujesz się pojęciem kompleksowości świadczenia właśnie typowym dla świadczeń medycznych.
Mamy bowiem koncepcję świadczeń kompleksowych na gruncie VAT-u i nie dotyczy to tylko świadczeń medycznych. Powiedziałbym, że wręcz przeciwnie, dotyczy szeroko różnych kategorii świadczeń. Chodzi o sytuacje, kiedy w istocie pewne świadczenie gospodarcze na rynku składa się właśnie w związki różnych świadczeń. To mogą być usługi, to mogą być dostawy towarów. Ale ekonomicznie może się okazać, że powinniśmy to traktować jako jedno złożone świadczenie. Wyjdę teraz troszkę może poza usługi medyczne, żeby lepiej to zobrazować, ale na przykład wynajem nieruchomości i dostawa mediów. Mamy nieruchomość, jesteśmy najemcą, więc dla nas, powiedzmy tym głównym świadczeniem jest to, że możemy być w tej nieruchomości, korzystać sobie z niej, ale do tego korzystamy z prądu, korzystamy z wody, korzystamy z odprowadzania ścieków. Być może mamy jakieś usługi telekomunikacyjne, które nam wynajmujący dostarcza. I pytanie, czy to wszystko to jest jedna kompleksowa usługa najmu, czy może mamy usługę najmu, a obok tego mamy usługę dostarczania sygnału telekomunikacyjnego, dostarczania wody i tak dalej. Od razu odpowiem – odpowiedź nie jest oczywista i ileś tam mamy wyroków Trybunału w Luksemburgu, który próbował ten problem rozstrzygnąć. O polskich wyrokach polskich sądów czy interpretacjach organów podatkowych już w ogóle nie wspomnę, bo to pewnie by poszło w setki. No i ten sam problem właśnie możemy mieć tutaj. Czyli pytanie czy mamy osobno usługę udostępniania np. sali operacyjnej, czy generalnie nieruchomości, czy powierzchni do wykonania danego zabiegu i osobno udostępnienia jakiegoś personelu, i osobno udostępnienia jakiegoś materiału, i osobno, być może jakieś działania laboratoryjne, prace diagnostyczne, czy też to wszystko powinniśmy łączyć w jedno i nazywać to czymś, pytanie czym. Czy jakąś usługą medyczną, a może bardziej usługą udostępnienia powierzchni. Więc tutaj jest jeszcze ta wątpliwość.
Patrzę na przepis, te usługi ściśle z tymi usługami związane od razu jakoś tak mi też od razu przychodzą do głowy.
Oczywiście, nie powiedzieliśmy o tym, żeby też nie zamącić i nie powiedzieć o wszystkim, żeby nie wprowadzić zbytniego zamieszania na samym początku. Zacytowałem tylko część przepisów, ale oczywiście masz rację, bo jeśli mówimy o zwolnieniu, no to przepis mówi: usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu itd. oraz dostawa towaru i świadczenie usług ściśle z tymi usługami, czyli służącymi profilaktyce, zachowaniu itd. związane.
No właśnie, dokładnie.
I teraz co to znaczy, że mamy usługę medyczną zwolnioną i mamy z tym związaną jakąś dostawę towarów. Na przykład taką dostawą towarów może być przekazanie jakiegoś leku. Jeśli stwierdzimy, że to przekazanie tego leku jest ściśle związane z tą usługą medyczną, to przekazanie tego leku, który gdybyśmy kupili, powiedzmy w aptece, to wiadomo, że to będzie opodatkowane, jaką stawką, to jest kwestia wtórna, ale będzie jakąś stawką opodatkowane. W tym konkretnym przypadku podlegałoby zwolnieniu tak jak usługa medyczna. I oczywiście powstaje problem, na ile musimy mieć ścisły związek, żeby to zwolnienie można było zastosować. Od razu powiem, że z orzecznictwa Trybunału w Luksemburgu wynika, że ten związek naprawdę musi być ścisły. Dlaczego? Dlatego, że Trybunał traktuje zwolnienie jako wyjątek od reguły powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyjątek od tej reguły nakazuje ścisłą wykładnię. I tutaj pewnie zgodziłyby się z nim polskie organy podatkowe, a także polskie sądy, które bardzo lubią akcentować to, że wszelkie wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, i to już nie mówię tylko o VAT, ale szeroko o podatkach, należy interpretować ściśle. W związku z tym na pewno trzeba dokonać takiej ostrożnej wykładni. Wracając do tego przykładu, o którym powiedziałeś, mocno zastanowić się, czy któreś z tych świadczeń, jeśli któreś z naszych świadczeń w ogóle jest usługą medyczną, to czy pozostałe świadczenia są świadczeniami ściśle z tą usługą medyczną związane. No i teraz od razu powiem, bo mamy ograniczony czas i tak naprawdę moglibyśmy sobie ważyć argumenty za i przeciw, rozważać konkretne świadczenia, o których powiedzieliśmy. Niestety w praktyce trzeba sięgnąć dla bezpieczeństwa podatkowego, co mówię z pewnym bólem, ale to jest najszybsza droga i najbezpieczniejsza, sięgnąć do tego, co mówią na ten temat organy podatkowe. Organy podatkowe miały okazję kilka razy wypowiadać się w podobnych przypadkach. To nie jest jakaś wielka liczba interpretacji, to nie jest jakaś bogata praktyka, ale wystarczająca, żeby zbudować pewne wnioski. Organy generalnie mówią tak: zapewnienie takiego wsparcia specjalistycznego, np. pielęgniarskiego czy anestezjologa na przykład, to jest usługa medyczna.
O tym nie wspomniałem, ale oczywiście tu jeszcze bierzemy pod uwagę chociażby anestezjologia, bardzo dobrze, że o tym powiedziałeś.
Zapewnienie jakiś towarzyszących, niezbędnych do danego zabiegu medycznego badań laboratoryjnych, diagnostycznych, to jest usługa medyczna. Udostępnienie powierzchni, udostępnienie materiałów, to nie jest usługa medyczna. Więc tak nam to organy dzielą. Po pierwsze nie nawiązują do tej koncepcji kompleksowości świadczenia i nawet nie próbują tego rozważać. Analizują każde z tych świadczeń osobno, no i mówią to, co mówią, czyli to, z czym pewnie jesteśmy w stanie się zgodzić, że właśnie ta asysta pielęgniarki czy anestezjologa, właśnie jakieś kwestie badań diagnostycznych, laboratoryjnych, tak jakby instynktownie czujemy, że to rzeczywiście jest usługa medyczna, tutaj to potwierdzają, natomiast właśnie udostępnienie powierzchni, sprzętu, nie. Z tym można oczywiście dyskutować, bo jak ja mam wykonać zabieg? W piwnicy czy w garażu?
I materiały. Ciężko jest sobie wyobrazić sytuację, w której mamy zabieg bez niezbędnych, szeroko rozumianych materiałów.
Oczywiście, że nie da się tego zrobić. Natomiast wydaje się, że organ próbował postawić pewną granicę.
Czyli ta ścisła wykładnia.
Tak, możemy sobie wyobrazić w ogóle podmiot specjalistyczny, z mojego doświadczenia tak wynika, że niektóre podmioty tak funkcjonują na rynku, także lecznicze, że mamy rozdzielenie: mamy podmiot, który prowadzi działalność operacyjną, świadczy usługi medyczne i mamy w grupie np. podmiot, który jest właścicielem nieruchomości, sprzętu i to udostępnia. Trudno powiedzieć, żeby to był podmiot leczniczy, bo on żadnych świadczeń leczniczych nie wykonuje, on tylko dysponuje pewnym majątkiem, zarządza nim.
Dywersyfikacja ryzyka w tym momencie następuje bardzo poważna.
On w tym zakresie trochę działa jak typowy przedsiębiorca z branży nieruchomości. Specjalnej, bo specjalnej, mającej medyczny charakter, jednak nie świadczy usługi medycznej. Jeśli szukamy aksjologii takiego rozstrzygnięcia, to wydaje mi się, że ono gdzieś tutaj leży. To właśnie niewystarczająco ścisły związek z samą usługą medyczną, z samym zabiegiem i tymi kwestiami medycznymi, które temu towarzyszą. Natomiast na pewno jest tu cały czas pewne pole do dyskusji i nie wykluczam, że być może w jakiejś nieodległej przyszłości, może coś się zmieni.
Czyli to ma bardzo duże, tak od razu pomyślałem, przełożenie chociażby na jakiegokolwiek typu umowy, które podpisywane są pomiędzy podmiotem i np. lekarzem, bo trzeba wyraźnie te usługi wszystkie rozdzielić na ovatowane i nieovatowane.
Tak, żeby nie było wątpliwości, żeby potem nie było problemu, żeby organ nam nie chciał szacować.
Pamiętam kiedyś taki przypadek, rozmawialiśmy o tym.
Tak, wiadomo, że my treścią umowy nie zmienimy swoich obowiązków podatkowych, nie ulega żadnej wątpliwości, że tak nie będzie. To jest przypadek znany w praktyce orzeczniczej, to, co sądy wprost mówią: nie możesz umową kształtować obowiązków podatkowych, chyba że oczywiście przepis ci na to pozwala. No, w tym przypadku na to nie pozwala, tak że rzeczywiście bezpieczeństwo transakcyjne, bezpieczeństwo podatkowe przede wszystkim będzie zachowane, jeśli ta umowa będzie uwzględniać niestety również właśnie te kwestie praktyczne w tym przypadku.
MEDYCYNA PRACY A VAT
Jasne. No dobrze, czyli ten rozbudowany przypadek omówiliśmy. Myślę, że to fajnie zilustrowało całą tę teoretyczną część dotyczącą przepisów. Ale idźmy dalej w praktykę, tutaj na pewno się domyślasz, o co dalej chciałbym Cię zapytać, bo to też jest taki element, który na gruncie ustawy VAT-owskiej w jakimś stopniu wywołuje wątpliwości też w zakresie zwolnienia. Mianowicie medycyna pracy. Przy czym medycyna pracy to też od razu chciałbym powiedzieć, szeroko rozumiana, dlatego że medycyna pracy kojarzy nam się w sposób oczywisty z tymi badaniami profilaktycznym pacjentów. I tutaj tak jak ja pamiętam, do pewnego momentu był pewien spór, nazwijmy to, czy w piśmiennictwie, czy w orzecznictwie, w interpretacjach, dotyczący tego, czy badania profilaktyczne są zwolnione, czy nie są zwolnione. Z tego, co pamiętam, jak mówiłeś, w tej chwili troszeczkę to się zmieniło, w sensie już jakaś koncepcja konkretna, nie wiem, czy można powiedzieć, że przeważyła, ale chyba coś już coś drgnęło.
Pewne stanowisko się wykrystalizowało, tak to nazwijmy, chociaż mam wrażenie, że momentami dalej to jest na zasadzie „ta usługa jest zwolniona, chyba że nie jest”.
Czyli to jednak nie do końca się zmieniło, szczerze powiedziawszy, nadal są pewne wątpliwości w tym zakresie.
Na pewno nie jest to do końca jasne. Zacznijmy znowu od podstaw i tutaj podstawą znowu jest treść przepisu. Przepis mówi: usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tak mówi przepis. I teraz spróbujmy nałożyć treść tego przepisu na case medycyny pracy. Załóżmy, jestem pracownikiem, dajmy na to biurowym. Jestem kompletnie zdrowy, idę kompletnie zdrowy do tego lekarza medycyny pracy. Wychodzę od niego również kompletnie zdrowy. Ten lekarz nic nie stwierdza i przybija mi pieczątkę „OK, możesz pan pracować przy biurku przed komputerem. Nic panu nie jest, jest pan zdrowy jak ryba”. I teraz pytanie jak to się ma do tej ochrony zdrowia, służącej profilaktyce, ratowaniu itd. Skoro mi nic nie jest, więc ja nie potrzebuję niczego, żeby to zmienić. Do tego nic mi nie wykrywają. I tak wygląda ta sytuacja i właśnie dlatego ona rodzi wątpliwości. No i jak to mamy dzisiaj? Więc organy podatkowe mówią tak, upraszczam troszkę, ale do tego się to sprowadza: możesz być kompletnie zdrowy, wyjść kompletnie zdrowy i nic lekarz u ciebie nie znajdzie, ale ważne jest to, że on sprawdzi. Sprawdzi czy się nadajesz i to się wpisuje w profilaktykę. Zresztą to też troszkę bazuje na takim językowym brzmieniu przepisu ustawy o służbie medycyny pracy. Ten przepis parafrazując mówi: tworzy się służbę medycyny pracy w celu m.in. ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy, sposobu wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej. Czyli tak jakby tutaj to hasło profilaktyka nam się pojawia. I mam wrażenie, że to jest szeroko powoływany przepis w różnych interpretacjach organów podatkowych, które dotyczą tej problematyki medycyny pracy, ponieważ ona się pojawia, to stanowi taką podkładkę, że można potwierdzić, że te badania medycyny pracy mogą podlegać pod zwolnienia.
Czyli jeżeli idę jako pracownik na badanie profilaktyczne, czy wstępne, czy badania okresowe, mamy badanie profilaktyczne jako takie, no to w tym momencie jest to szeroko rozumiana profilaktyka. Czyli w takim układzie to zwolnienie w tym przypadku jest. No dobrze, czyli kwestie samych profilaktycznych badań mamy w jakiejś przynajmniej części rozstrzygniętą. Chociaż tak jak mówisz, cały czas te wątpliwości niestety pozostają, ale są pewne dosyć, wydaje mi się, istotne wyjątki, o których trzeba powiedzieć w tej kategorii. I tutaj już nie powiem, badań profilaktycznych, ale medycyny pracy szeroko rozumianej. I o tym trzeba powiedzieć bardzo wyraźnie, że tutaj to zwolnienie w niektórych przypadkach jest, w niektórych ich nie ma. Chodzi mi konkretnie o kwestię badań kierowców, a także badań osób posiadających broń czy dysponujących pozwoleniem na broń. Takie osoby też badania przechodzą. Tutaj już chyba nie jest to takie oczywiste, jeżeli chodzi o zwolnienie.
Tak, znowu wchodzimy, niestety, w schemat, który pokazuje nam, że nie jest tak pięknie i różowo, że możemy sobie powiedzieć, że to jest sytuacja zero jedynkowa: na pewno mamy zwolnienie albo na pewno go nie mamy. I znowu niestety mówię to z bólem, żeby jakąś odpowiedź w ogóle uzyskać na to pytanie, czy poczuć się w miarę bezpiecznie, powinniśmy sięgnąć do praktyki, czy to sądów, czy organów podatkowych. Ona niestety ewoluuje. Ale powiedzmy sobie o tym, co mamy dzisiaj. Więc dzisiaj wydaje się, że panuje w miarę powszechna zgoda, że jeśli chodzi o te badania kierowców, psychologiczne, ale także inne, możemy tutaj stosować zwolnienia. W niektórych przypadkach, to co już jest znamienne generalnie właśnie dla tej kwestii zwolnień w medycynie pracy, pojawia nam się taka gwiazdka: pod warunkiem że to wynika ze skierowania.
Czekałem na moment, kiedy będziesz mówi o tym skierowania, bo mam takie wrażenie, że to skierowanie jest tutaj w orzecznictwie też pewnym fetyszem.
To jest jakiś kompletny fetysz, który stanowi chyba taką trochę nieudolną próbę wyjścia z impasu jak interpretować te nieszczęsne przepisy. I ten szeroki zapis, który podlega pod interpretacje w zależności od pogody, można powiedzieć. Rzeczywiście to skierowanie jest jakimś takim rozwiązaniem: mamy, no to stosujemy zwolnienie, nie mamy to, tego zwolnienia nie ma, bo być może w ogóle niekoniecznie jesteśmy tak ściśle w tych przepisach ustawy o służbie medycyny pracy. Być może miałoby to znaczyć, że jak mamy skierowanie, to jest już profilaktyka, skierowania nie ma, to tej profilaktyki nie będzie. Zgodzimy się pewnie, że to wymaga jakiejś ekwilibrystyki umysłowej, żeby taki proces myślowy przeprowadzić. Powiem więcej, bo z interpretacji wynika w miarę oczywisty i znowu też jednolity pogląd, że jeśli ja nie jestem pracownikiem, ale jestem przedsiębiorcą jednoosobowym i na przykład jest mi z jakichś względów potrzebny jakiś rodzaj badania lekarskiego, bo np. pracuję w gastronomii albo pracuję chociażby w służbie ochrony zdrowia i robię to trochę tak jak pracownik, ale jednak we własnym zakresie i bez skierowania, bo nie ma mnie kto skierować, bo jestem przedsiębiorcą, to tutaj organy mówią nie, to nie ma zwolnienia dla usługi świadczonej na rzecz takiej osoby, nie ma tej profilaktyki.
To jest bardzo ciekawe podejście.
To jest bardzo ciekawe podejście i czujemy, że coś tutaj jakby nie do końca gra. I teraz wracając do tych przykładów, które poruszyłeś: ci kierowcy tak, założymy że mamy skierowanie, to nie w każdej interpretacji pojawia, ale się pojawia, czyli dość istotnie rzutuje na ten poziom ryzyka, moim zdaniem.
Bo nie zawsze to skierowanie jest i to jest problem.
To może być problem. Jeśli chodzi o pozwolenie na broń, to tutaj już mamy interpretację negatywną. Czyli organy mówią: to nie jest profilaktyka, ale bardziej taka jakby opinia, ekspertyza co do tego, czy ktoś tę broń może mieć, czy nadaje się do posiadania takiej broni lub nie. Troszkę podobnie mamy, mam wrażenie, chyba też z ochroną fizyczną.
Ale to powiedz mi, bo to z tą bronią to jest rzeczywiście ciekawa kwestia. To jest jakby w miarę jednolita praktyka w tym zakresie, czy też jest jakieś „trudno powiedzieć”?
Ja akurat nie znam interpretacji, które by pozwalały na objęcie zwolnieniem takiej usługi. Nie wykluczam, że tak jest, ale nie znam wszystkich interpretacji, które zostały wydane. Te, które kojarzę, były negatywne.
To to jest rzeczywiście bardzo istotna kwestia, bo jednak ta medycyna pracy szeroko rozumiana oczywiście, no bo jeżeli koncentrujemy się na medycynie pracy w ujęciu badań profilaktycznych, to nie, ale ta szeroko rozumiana medycyna pracy bardzo często obejmuje również chociażby badania osób, które posiadają broń. I to jest istotna kwestia, skoro raczej podejście organów w tym momencie jest takie, że tego zwolnienia nie ma.
I też czujemy, chyba że można by się z tym podejściem nie zgodzić. Bo właściwie dlaczego? Jeśli kierowca musi wykonać odpowiednie badania, żeby być dopuszczonym do ruchu, w tym na przykład badania psychologiczne, to z drugiej strony jeśli ktoś ubiega się o pozwolenie na broń czy odnawia to pozwolenie, przechodzi jakieś obligatoryjne badania. Wiec dlaczego tutaj jednak nie pozwolić? To może podejdźmy jednolicie albo wszędzie w takich przypadkach powiedzmy, że to nie jest usługa medyczna zwolniona albo powiedzmy, że jest. Ale mamy to, co mamy. Taki mamy klimat, można powiedzieć. I niestety w tym musimy jakoś się odnaleźć, przynajmniej spróbować.
To jest właśnie ta kwestia profilaktyki, o której wspominałeś także tutaj. Czy podchodzimy do tej profilaktyki dokładnie kompleksowo, tak czy nie, skoro posługujemy się tym pojęciem.
Dokładnie, jeśli zgadzamy się z tym, a przecież to wynika też z orzecznictwa Trybunału w Luksemburgu, ale też z interpretacji organów, które dotyczą takiej najprostszej medycyny pracy dotyczącej pracownik-pracodawca, mój przykład pracownika biurowego.
Modelowa profilaktyka.
Profilaktyka jest rozumiana jako pewna potencjalna możliwość wykrycia czegoś, jakiejś jednostki chorobowej czy okoliczności, które wyłączy mnie z możliwości wykonywania pracy. To już wpisuje się w tę profilaktykę i pewnie na poziomie pojęciowego byśmy byli w stanie się z tym z tym zgodzić. Ale to właśnie otwiera drogę do objęcia tym również innych sytuacji, tak jak chociażby dotyczących właśnie tego pozwolenia na broń.
MEDYCYNA ESTETYCZNA A VAT
Na to została nam, jeżeli chodzi o praktykę, jeszcze jedna dziedzina, że tak powiem, na sam koniec – medycyna estetyczna. I tutaj rzeczywiście też nie mamy jednolitego podejścia w zakresie medycyny estetycznej, prawda?
Nie mamy, to podejście też ewoluowało. Mamy pewną wykształconą już praktykę, na której możemy się oprzeć. To jest oczywiście dobrze, ta praktyka jest w miarę klarowna, jeśli chodzi o polskie realia, choć mam wrażenie, że nie do końca jest zgodna z tym, co mówi już wspominany przeze mnie Trybunał w Luksemburgu. Więc może cofnijmy się troszkę, bo ten problem medycyny estetycznej pojawił się zaraz po tym, jak w 2011 roku te przepisy zmienione wprowadzono. Jeśli popatrzymy sobie znowu na definicję usługi służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to medycyna estetyczna niekoniecznie w pierwszej kolejności nam się z tym będzie kojarzyć. Ona będzie bardziej się kojarzyć właśnie z jakimś wyglądem zewnętrznym, schlebianiem pewnym gustom, jakoś tak do tego tematu można podejść, niekoniecznie będzie się kojarzyć właśnie ze zdrowiem szeroko rozumianym. I stąd na początku funkcjonowania tych przepisów organy podatkowe dość kategorycznie mówiły medycynie estetycznej stanowcze nie, to nie jest usługa zwolniona.
I to był poważny błąd.
To był poważny błąd, potem to podejście ewoluowało. Była taka próba ze strony podatników twierdzenia, że jak na przykład poprawię sobie wygląd jakimś zabiegiem medycyny estetycznej, to będę się lepiej czuć. Czyli polepszy się moja kondycja psychiczna. To były próby argumentacji na zasadzie: to jest poprawa zdrowia psychicznego. To nie chwyciło, a przynajmniej nie chwyciło tak do końca w Polsce. I co mamy dzisiaj? Dzisiaj mamy tak że jeśli chodzi o medycynę estetyczną, to możemy pod zwolnienie w VAT-cie wyrzucić te zabiegi, które kojarzą się bardziej może z tą ochroną zdrowia, bo np. wynikają z konieczności przeprowadzenia zabiegu po jakimś wypadku czy rekonstrukcja wynikająca z jakiejś niepełnosprawności. Czyli może nie taki klasyczny botoks, chociaż nie wiem czy botoks jest zabiegiem medycznym, to już pewnie musiałbyś mnie poprawić. Ale może silikon albo przeszczep włosów, tak jak premier pewnego dużego europejskiego kraju swego czasu sobie zrobił, to nie. Ale właśnie takie zabiegi, jakieś powypadkowe tego typu rzeczy, tak. Mamy taki podział dychotomiczny zero jedynkowy. A tutaj warto wspomnieć o tym rozwiązaniu, nad którym pochylał się Trybunał w Luksemburgu, który w jednym z orzeczeń wspomniał oczywiście, że samo subiektywne nastawienie pacjenta, że dany zabieg poprawi jego kondycję psychiczną, nie jest wystarczający do tego, żeby to zwolnienie zastosować. Ale już jeśli mamy na przykład opinię specjalistycznego lekarza, psychologa czy psychiatry, że taki zabieg medycyny estetycznej mógłby pozytywnie wpłynąć na kondycję psychiczną…
Tylko rozumiem, że warunek jest taki, że taka opinia musiałaby być wcześniej wydana.
To tak, jakby Trybunał otworzył drogę właśnie do tego, żeby spróbować to uznać.
Mi od razu przychodzi do głowy quasi skierowanie.
Troszkę tak. Natomiast mam wrażenie, że w Polsce to się póki co nie przyjęło, że mamy ten podział sztywny, zero jedynkowy i żadnej przestrzeni na coś pomiędzy.
Od razu jeszcze wrócę do tego, co mówiłeś wcześniej, bo rzuciliśmy przykładem chociażby przeszczepów włosów. To też moim zdaniem jest niejednoznaczne, bo jestem w stanie sobie wyobrazić sytuację, że ten przeszczep włosów nie jest typowym zabiegiem medycyny estetycznej w rozumieniu bardzo związanym z poprawianiem czegoś, tylko też jest pewnym elementem, chociażby powypadkowym. Mogę to sobie wyobrazić. I ciekaw jestem, jakby do takiego przypadku podeszły organy.
To się dosyć prosto wpisuje w ten polski schemat, czyli jak ten zabieg estetyczny wynika właśnie z takiej potrzeby zdrowotnej, a nie tylko potrzeby ducha, to jest to usługa medyczna zwolniona. Jeśli to nie jest nasza zachcianka, może tak to uprośćmy, to wtedy możemy to zwolnienie zastosować.
Ciekaw jestem, co by się zadziało w momencie, gdyby rzeczywiście znalazł się lekarz psychiatra na przykład, który by stwierdził, że określony zabieg, nazwijmy to typowo estetyczny, rzeczywiście wpłynąłby na naszą kondycję psychiczną. To by było bardzo ciekawe.
Pokusiłbym się o obronę możliwości zastosowania zwolnienia, w takim przypadku, bazując stricte na prawie Unii Europejskiej. Orzecznictwo Trybunału w Luksemburgu jest elementem tego prawa. Może nie jest to tak oczywiste w ostatnich czasach, ale generalnie tak. Myślę, że przed sądem administracyjnym jeszcze ten argument miałby szansę chwycić. Czy organ podatkowy może kwestionować takie zalecenia lekarskie? Śmiem wątpić. Musiałby chyba dysponować jakąś kontropinią, która stwierdza coś innego.
Zastanawiam się jak by to wyglądało, ale to by był bardzo ciekawy kazus.
Tak, to by był bardzo ciekawy case, o czymś takim w Polsce nie słyszałem, choć znając bogactwo życia gospodarczego i podatkowego, pewnie prędzej czy później z czymś takim się spotkamy.
Ale to, co ja mogę ci tak na koniec życzyć takiej sprawy w twojej bogatej praktyce? Może tak.
Nie planuję sobie przeszczepiać włosów jeszcze, ale kto wie? Ale klienta takiego, bo byłby to na pewno ciekawy case i fajnie by było coś takiego, coś takiego poprowadzić. No ciekawe jakby sądy do tego podeszły, bo sądzę, że na poziomie sporu z organem mogłoby to być nie do wygrania.
To ja ci życzę takiego klienta. To rzeczywiście bardzo ciekawa sprawa. Mateuszu, bardzo ci dziękuję za wizytę w naszym podcaście. Mam nadzieję, że udało nam się rozjaśnić kilka kwestii dotyczących zwolnień VAT-owskich.
Myślę, że temat liznęliśmy, bo on jest dużo szerszy.
Myślę, że moglibyśmy całą serię odcinków na ten temat zrobić, ale kto wie, być może jeszcze kiedyś do tego zagadnienia wrócimy. Zwłaszcza jeżeli, tak jak mówisz, pojawią się ciekawe interpretacje czy ciekawe orzeczenia.
Praktyka na pewno da nam jakiś asumpt do powrotu.
Podsumowując, mam nadzieję, że jeszcze się spotkamy, jeżeli nie w tym temacie, to w innym. Tymczasem bardzo serdecznie dziękuję za wizytę i do usłyszenia.
Do usłyszenia. Dziękuję.